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  1. 第三章  公允价值计量—— 会计收益的
    全面性
    第一节  公允价值计量准则国际比较
    2008年全球金融危机爆发后,公允价值计量准则一度被认为是导致金融危机爆发的“罪魁祸首”,但是IASB和FASB一直坚信金融危机爆发的根源并非公允价值准则在会计中的应用。为了建立一套高质量的全球统一的会计准则,充分响应二十国集团(G20)和金融稳定理事会(FSB)的倡议,IASB和FASB对公允价值计量准则项目的研究和改进步伐进一步加快。IASB于2011年5月12日发布了国际财务报告准则第13号“公允价值计量”(以下简称IFRS13)。该准则对公允价值进行了重新定义,制定了统一的公允价值计量框架,对公允价值的披露给予了新的规范。
    一、公允价值定义的国内外比较
    (一)国际上对公允价值的定义
    国外关于公允价值的相关研究起步较早,目前在国际上能够被认可和接受的公允价值定义有美国FASB(财务会计准则委员会)发布的第157号财务会计准则公告《公允价值计量》(FAS157)以及国际IASB(国际会计准则理事会)发布的IFRS13两种。
    (1)FAS157中公允价值的定义。
    FAS157定义:“公允价值是指在计量日,在市场参与者之间进行的有序交易中,销售一项资产所能获得或转移一项负债所需支付的价格。”早在20世纪80年代美国就开始重视公允价值计量的研究,FASB致力于制定单独的公允价值计量准则,认为这样才是解决会计计量问题的根本方法。FASB《公允价值计量准则》包含公允价值的定义、估价前提、估价技术以及公允价值的披露等方面,定义中特别强调了有序交易、脱手价格、参考市场和市场参与者等问题,为公允价值在公认会计准则的前提下的各项会计报告中的应用增加了可比性和一致性。
    (2)IFRS13中公允价值的定义。
    IFRS13定义:“公允价值,指在公平交易中,熟悉情况的资源当事人进行资产交换或资产清偿的金额。”IASB在国际财务报告准则(IFRSs)中要求各项资产、负债和权益工具都要以公允价值计量,但是有关公允价值计量的规定都比较分散,缺乏全面、统一的公允价值计量指南,增加了执行的复杂性。目前,IASB认识到制定统一的公允价值计量指南可以简化并提高公允价值计量信息的质量,并积极准备与美国FASB进行趋同合作。
    比较IASB和FASB对于公允价值的定义,可以得出以下不同点:
    第一,FASB中的公允价值是“出售资产收到的价格或者转移负债支付的价格”,即脱手价格。而IASB中未提及,既不是脱手价格,也不是进入价格。
    第二,FASB在定义中提到的市场参与者,是在公平交易中熟悉情况的双方,这与IASB定义中“公平交易中熟悉情况的自愿当事人”表述一致。但是,FASB定义中的市场参与者还内在包含着交易是在主市场(相关资产或者负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场)或者最有利市场(考虑交易费用和运输费用后,能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场)发生。
    第三,FASB定义中还提到了有序交易。有序交易是指在计量日前一段时期内相关资产或者负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。而在IASB的定义中,只强调了当事人的自愿交易,对交易的界定不清晰。
    第四,FASB的定义强调了公允价值计量的时间点,即“计量日”,从而明确了公允价值计量的目标是确定计量日那一天市场参与者通过有序交易销售资产收到的价格或者转移负债支付的价格。而IASB的定义中未提到。
    通过对以上四点的对比可以看到,IASB对于公允价值的定义过于笼统,而FASB关于公允价值的定义在实务中更具有可操作性。
    (二)我国会计准则对公允价值的定义
    会计是国际通用的商业语言,财政部近年来一直致力于我国企业会计准则的修订和完善,尽量与国际会计准则保持步调一致。而2014年年初财政部新推出的《企业会计准则第39号—— 公允价值计量》公告(以下简称CAS39—2014),是与美国早在两年前就提出的FAS157相趋同的准则。事实上,我国现行的企业会计准则体系中,已经在存货、资产减值、股份支付、租赁、职工薪酬、企业年金基金等内容中涉及了公允价值计量的方法和原则,只是在此之前并没有对公允价值计量提出单独的准则加以规范和总结。
    此次CAS39—2014从相关资产或负债、有序交易和市场、市场参与者、公允价值初始计量、估值技术、公允价值层次、非金融资产的公允价值计量、负债和企业自身权益工具的公允价值计量、市场风险或信用风险可抵消的金融资产和金融负债的公允价值计量、公允价值披露等多个角度全方位的就公允价值准则进行了规定。我国在CAS39—2014中定义:“公允价值为市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”企业以公允价值计量相关资产或负债,应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易,是在当前市场条件下的有序交易。
    根据该定义,衡量公允价值的关键在于以市场为基础的计量,而不是特定主体的计量。因此,在计量公允价值时,企业应当采用当前市场条件下,市场参与者在对资产或负债进行定价时可能采用的假设。在CAS39—2014中采用了FASB对于公允价值的定义,说明我国对公允价值的定义不
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